Пенсионные выплаты не облагающиеся ЕСН

Довольно часто бывает, что налоговые органы доначисляют налогоплательщикам-организациям единый социальный налог на суммы выплат, которые получены его работниками из негосударственного пенсионного фонда. Причем такие суммы выплаты производятся за счет полученного негосударственным пенсионным фондом инвестиционного дохода, помимо тех средств, которые перечисляются работодателем на счета фонда по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

Налоговая инспекция, проведя выездную проверку организации-налогоплательщика по вопросам соблюдения, им, действующего законодательства о налогах и сборах, приняло решение о доначислении налогов и взысканию пени. При этом налоговая инспекция руководствовалось тем что, плательщиком единого социального налога являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе и организации (п.1 ст.235 НК РФ). А согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций-налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (в данном случае свои работникам), признаются и являются выплаты и иные какие-либо вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам. Причем предметом исполнения данных договором является выполнение физическими лицами работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также вознаграждения, выплачиваемые по авторскому договору.

В тоже время налогоплательщиками единого социального налога, помимо организаций, производящих выплаты физическим лицам, являются также индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся индивидуальной практикой (п.2 ст.235 НК РФ). А адвокаты если налогоплательщик вдруг относится к нескольким категориям (т.е. указанным в п.1 и п.2 ч.1 ст.235 НК РФ), он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

А вот в силу положений ст.2326 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты которые производятся в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). А также, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются также доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п.2 ст.236 НК РФ). А для налогоплательщиков — глав крестьянских (фермерских) хозяйств из доходов этих хозяйств исключаются фактически произведенные указанными хозяйствами и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением крестьянских (фермерских) хозяйств.

Но в тоже время в силу п.3 ст.236 НК не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В рассматриваемом нами случае налогоплательщик помимо сумм, выплачиваемых негосударственным пенсионным фондам за счет средств, перечислявшихся налогоплательщиком на счета негосударственного пенсионного фонда по договору о негосударственном пенсионном обеспечении, выплачивались также и суммы за счет средств полученного инвестиционного дохода. Таким образом, суммы инвестиционного дохода полученного негосударственным пенсионным фондом при осуществлении предусмотренной уставом деятельности, являются доходом именно этого фонда. И такие суммы не могут и не должны учитываться организацией-налогоплательщиком в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, поэтому начисление на эти суммы налоговым органом единого социального налога и соответствующей суммы пени противоречит действующему законодательству. Такое решение было принято по рассматриваемому делу арбитражным судом первой инстанции (Решение Арбитражного суда Липецкой области от 30 декабря 2008 года по делу N А36-2885/2008). И, оценивая обстоятельства выплаты работникам организации-налогоплательщика средств негосударственного пенсионного фонда при наступлении страховых случаев, суд, правильно применив положения ст.208 – 210, а также ст.226 НК РФ, обоснованно указал, что налогоплательщик не является налоговым агентом в отношении спорных сумм, в связи, с чем у него отсутствовала обязанность исчислять налог на доходы физических лиц, удерживать его и перечислять в бюджет.

Таким образом, объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются только суммы взносов, уплачиваемые работодателем за своих работников в негосударственные пенсионные фонды. Суммы инвестиционного дохода, полученного негосударственным пенсионным фондом при осуществлении предусмотренной уставом деятельности, направляемые на пополнение средств пенсионных накоплений (статья 25, п.2 ст.27 Федерального закона от 07 мая 1998 года N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»), являются доходом именно фонда, не могут и не должны учитываться организацией-страхователем в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, поэтому начисление на эти суммы единого социального налога в силу п.3 ст.238 НК РФ является неправомерным.

К тому же налоговая инспекция не правильно применила положения ст.223 НК РФ, определяющей дату фактического получения дохода, полагая, что фактическая выплата денежных сумм по поручениям негосударственного пенсионного фонда через кассу организации-налогоплательщика автоматически возлагает на организацию обязанности налогового агента (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 мая 2009 года по делу № А36-2886/2008).

Напомним, что ст.223 НК РФ определяет дату фактического получения дохода физическими лицами, как день:

выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;
передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;
уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды.

А при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п.2 ст.223 НК РФ).